Zatrudnienie a CIT estoński

TEKST: Bartosz Przybysz, doradca podatkowy

Spółka korzystająca z estońskiego CIT musi zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej trzy osoby w przeliczeniu na pełne etaty. Stan ten powinien być utrzymywany przez 300 dni w roku podatkowym (co najmniej 82% – jeśli nie jest on równy kalendarzowemu).
Alternatywnie podatnik CIT-E powinien przeznaczyć na wypłaty równowartość trzech średnich krajowych pensji w sektorze przedsiębiorstw dla co najmniej trzech osób zatrudnionych na podstawie innej umowy cywilnoprawnej. Co istotne, do wskazanych limitów nie wlicza się zatrudnienia wspólników spółki.

Ułatwienia dla poszczególnych grup
Limity zatrudnienia, czy też limity wydatków na umowy cywilnoprawne, są różne dla poszczególnych podatników. W zależności od ich statusu wyróżnić można trzy takie grupy: podatnicy rozpoczynający działalność, mali podatnicy oraz pozostali podatnicy.
Podatnicy rozpoczynający działalność mają to szczęście, że nie muszą spełnić warunku zatrudnienia w roku rozpoczęcia działalności oraz w ciągu dwóch lat podatkowych następujących bezpośrednio po nim. Jednakże podatnik jest zobowiązany do corocznego zwiększania zatrudnienia o co najmniej jeden etat aż do osiągnięcia docelowej wielkości.
Warto przy tym zaznaczyć, że jeśli podatnik rozpoczynający działalność już w pierwszym roku działalności będzie zatrudniał np. jedną osobę, fakt ten nie zwolni go od tego, aby co roku zwiększać zatrudnienie o kolejny etat. I tak, skoro w pierwszym roku podatkowym zatrudnienie w jego działalności wynosi jeden pełny etat, w trzecim roku podatkowym zatrudnienie powinno wynosić trzy pełne etaty, w czwartym roku podatnik będzie już spełniał docelowy wymóg zatrudnienia i nie będzie potrzeby zatrudniania nikogo więcej.

Mali podatnicy spełniają warunki zatrudnienia, jeśli:

* zatrudniają na umowie o pracę co najmniej jedną osobę w przeliczeniu na pełne etaty, albo

* ponoszą miesięczne wydatki w wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy cywilnoprawnej co najmniej jednej osoby. Dodatkowo na podatniku powinien ciążyć obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne.

W drugim roku i w latach kolejnych opodatkowania w formie estońskiego CIT mały podatnik musi dopełnić takich samych warunków zatrudnienia jak pozostali podatnicy – trzy pełne etaty lub trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia w ramach umów cywilnoprawnych.

Kwestia przeciętnego wynagrodzenia
W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 21 września 2022 r. o znaku 0111-KDIB2-1.4010.192.2022.2.AR stwierdzono, że jako przeciętne wynagrodzenie należy rozumieć przeciętną wysokość wynagrodzenia za poszczególne miesiące, a nie wartość podaną w obwieszczeniu Prezesa GUS za rok poprzedni.
Organ podatkowy stwierdził, że wskazówkę dotyczącą wynagrodzeń można znaleźć w przykładzie 12 z objaśnień Ministra Finansów: „weryfikacji poddany został każdy z miesięcy danego roku poprzez porównanie sumy kwot wypłaconych wynagrodzeń do limitu wydatków na wynagrodzenia pracowników, o którym jest mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b updop (ustalonego na podstawie iloczynu liczby osób zatrudnionych i wartości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ustalonego na podstawie obwieszczenia Prezesa GUS)”.

Zatrudnienie osób zwolnionych z PIT i ZUS
Wybór wariantu zatrudnienia na podstawie innej umowy cywilnoprawnej nie wiąże się tylko z kwestią ustalenia przeciętnego wynagrodzenia. W takim przypadku na podatniku estońskiego CIT powinien ciążyć obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek ZUS.
Problematyczne okazało się to, czy warunek ten można uznać za spełniony w sytuacji tych podatników, którzy w stosunku do zatrudnionych osób są zwolnieni z poboru podatku PIT (np. osoby poniżej 26. roku życia) lub składek ZUS (np. studenci zatrudnieni na umowę zlecenie).
W nowelizacji z 7 października 2022 r. doprecyzowano tę kwestię. Z przepisów wprost już wynika, że podatnik estońskiego CIT tylko formalnie musi pełnić rolę płatnika w stosunku do obciążeń z tytułu PIT lub ZUS. Natomiast bez znaczenia pozostaje fakt, czy rzeczywiście te należności zostały pobrane przez niego.

Podsumowanie – dla kogo limity są istotne?
W 2022 r. CIT-E zyskał na popularności poprzez korzystne zmiany m.in. w zakresie braku ponoszenia określonych nakładów inwestycyjnych. Spowodowało to, że z opcji tej nie korzystają już tylko duże przedsiębiorstwa. Rozliczenie to często jest wybierane przez małe spółki i startupy, dla których zatrudnienie trzech osób to istotna pozycja kosztowa. Stąd też odpowiednie zaplanowanie zatrudnienia może mieć decydujący wpływ na opłacalność rozwiązania, jakim jest estoński CIT.